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Retrodatazione degli effetti fiscali delle fusioni e delle scissioni

 L’articolo 35, comma 17, del decreto legge n.223 del 4 luglio 20006 modifica la disciplina dei limiti al riporto delle perdite nell’ipotesi di retrodatazione degli effetti fiscali delle operazioni di fusione e scissione.

Con riguardo alla fusione, in caso di retrodatazione degli effetti fiscali ai sensi del comma 9 dell’articolo 172 del TUIR, era consentito – in via ordinaria - alle società che vi partecipavano compensare tra loro i risultati positivi e i risultati negativi relativi al periodo d’imposta interessato dall’operazione straordinaria, senza incorrere nelle limitazioni di cui al comma 7 in tema di riporto delle perdite.
 
In altri termini, per effetto della predetta retrodatazione nell’esercizio interessato dalla fusione non si originavano autonomi e distinti periodi d’imposta, ma al contrario un unico periodo d’imposta ed un unico reddito in capo alla società risultante dalla fusione (o incorporante), alla cui determinazione partecipavano i “flussi reddituali” di tutte le società coinvolte nell’operazione. Ciò consentiva di compensare risultati di segno diverso, teoricamente attribuibili alle diverse società partecipanti alla fusione.
 
Come detto, prima della modifica normativa, gli eventuali risultati negativi di periodo non erano assoggettati ai limiti previsti dall’articolo 172, comma 7, del TUIR in relazione al riporto delle c.d. perdite pregresse.
 
L’articolo 35, comma 17, del decreto aggiunge al comma 7 dell’articolo 172 del TUIR il seguente periodo: “in caso di retrodatazione degli effetti fiscali della fusione ai sensi del comma 9, le limitazioni del presente comma si applicano anche al risultato negativo, determinabile applicando le regole ordinarie, che si sarebbe generato in modo autonomo in capo ai soggetti che partecipano alla fusione in relazione al periodo che intercorre tra l’inizio del periodo d’imposta e la data antecedente a quella di efficacia giuridica della fusione.”

Per effetto di tale disposizione, in caso di retrodatazione degli effetti fiscali, tutte le società partecipanti alla fusione, compresa la società incorporante, dovranno determinare un proprio “risultato di periodo”, relativo all’intervallo temporale che intercorre tra l’inizio del periodo d’imposta e la data antecedente a quella di efficacia giuridica della fusione. L’eventuale perdita sarà assoggettata, insieme alle perdite fiscali pregresse del soggetto partecipante alla fusione, alle disposizioni di cui all’articolo 172, comma 7 del TUIR.

 
La ratio della modifica in commento deve ricondursi alla volontà del legislatore di contrastare tutte quelle operazioni elusive poste in essere al fine di realizzare un utilizzo strumentale di siffatti risultati negativi “di periodo”.
 
Tale disposizione, infatti, obbligando tutte le società partecipanti alla fusione a subordinare il diritto al riporto delle eventuali perdite “di periodo” alla verifica della sussistenza sia degli “indici di vitalità” sia del limite quantitativo del patrimonio netto, disconosce, in assenza dei predetti requisiti, la possibilità di compensare i teorici risultati “di periodo” che la retrodatazione implicitamente produceva.
 
Tale nuovo regime è applicabile, per espressa previsione del comma 18 dell’articolo 35 del decreto, alle operazioni di fusione deliberate dalle assemblee delle società partecipanti successivamente alla data di entrata in vigore del decreto stesso, e cioè successivamente al 4 luglio 2006.
 
Per quelle deliberate antecedentemente, il medesimo comma 18, precisa che “…resta ferma l’applicazione delle disposizioni di cui all’art. 37-bis del DPR 29 settembre 1973, n. 600”. In definitiva, le modifiche recate dal comma 17 non si applicano alle operazioni già deliberate che, in caso di retrodatazione, hanno determinato la compensazione, in tutto o in parte, dei risultati negativi di periodo con quelli positivi delle società partecipanti alla fusione. Tali operazioni, comunque, rimangono soggette al giudizio di legittimità da parte dell’Amministrazione Finanziaria, laddove, ai sensi dell’articolo 37-bis del DPR n. 600 del 1973, si ravvisassero quei profili di elusività che la disposizione in esame intende comunque contrastare, anche per le operazioni pregresse.

La disposizione in commento trova applicazione anche per le operazioni di scissione in forza dell’espresso rinvio all’articolo 172, comma 7, del TUIR, effettuato dall’articolo 173, comma 10, del TUIR.

 

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