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Riforma regime fiscale delle C.D. Stock Option

 

Il testo originario dell’articolo 36, comma 25, del decreto legge n.223 del 4 luglio 2006 ha abrogato la lettera g-bis) dell’articolo 51, comma 2, del TUIR. La legge di conversione del decreto ha reintrodotto tale disposizione, subordinando tuttavia la sua applicazione al verificarsi di determinate ulteriori condizioni e limiti.

Si ricorda che la lettera g-bis) disciplina il regime delle stock option, strumento attraverso il quale fidelizzare o premiare determinate categorie di dipendenti. In particolare, la norma prevede che, in sede di determinazione del reddito di lavoro dipendente, non concorre alla formazione di tale categoria reddituale “la differenza tra il valore delle azioni al momento dell’assegnazione e l’ammontare corrisposto dal dipendente, a condizione che il predetto ammontare sia almeno pari al valore delle azioni stesse alla data dell’offerta; se le partecipazioni, i titoli o i diritti posseduti dal dipendente rappresentano una percentuale di diritti di voto esercitabili nell’assemblea ordinaria o di partecipazione al capitale o al patrimonio superiore al 10 per cento, la predetta differenza concorre in ogni caso interamente a formare il reddito”.
 
In sostanza, in base alla citata disposizione “la differenza tra il valore delle azioni al momento dell’assegnazione e l’ammontare corrisposto dal dipendente” non concorre a formare reddito di lavoro dipendente a condizione che:
 
• il prezzo pagato dal dipendente sia almeno pari al valore delle azioni stesse al momento dell’offerta;
 
• le partecipazioni, i titoli o i diritti posseduti dal dipendente rappresentino una percentuale di diritto di voto esercitabile in assemblea ordinaria o di partecipazione al capitale non superiore al 10%.
 
Non verificandosi entrambe le condizioni, la differenza costituisce reddito di lavoro dipendente imponibile.

Ciò posto, il nuovo comma 25 dell’art. 36 del decreto, oltre a reintrodurre la predetta lettera g-bis), ha integrato il comma 2-bis dell’articolo 51 del TUIR, aggiungendo i seguenti periodi: “La disposizione di cui alla lettera g-bis) del comma 2 si rende applicabile a condizione che le azioni offerte non siano comunque cedute né costituite in garanzia prima che siano trascorsi cinque anni dalla data dell’assegnazione e che il valore delle azioni assegnate non sia superiore complessivamente nel periodo d’imposta alla retribuzione lorda annua del dipendente relativa al periodo d’imposta precedente. Qualora le azioni siano cedute o date in garanzia prima del predetto termine, l’importo che non ha concorso a formare il reddito al momento dell’assegnazione concorre a formare il reddito ed è assoggettato a tassazione nel periodo di imposta in cui avviene la cessione ovvero la costituzione della garanzia. Se il valore delle azioni assegnate è superiore al predetto limite, la differenza tra il valore delle azioni al momento dell’assegnazione e l’ammontare corrisposto dal dipendente concorre a formare il reddito.”.

 
Ciò comporta che l’agevolazione è ora subordinata al verificarsi di due ulteriori condizioni, ossia che il dipendente non ceda le azioni ricevute nei cinque anni successivi alla data dell’assegnazione e che nello stesso periodo quinquennale su di esse non siano costituite garanzie in qualsiasi forma (es.: pegno, disposizioni di mandato a vendere).
 
Per quanto riguarda la condizione temporale richiesta dalla norma per l’esclusione dal reddito imponibile del fringe benefit, si rileva che le azioni non devono essere cedute né riacquistate dal datore di lavoro o dalla società emittente né essere utilizzate quali garanzia per l’ottenimento di finanziamenti o essere oggetto di mandato a vendere.
 
Il mancato rispetto di tale condizione, ossia la cessione delle azioni o la loro costituzione in garanzia prima che siano trascorsi cinque anni dalla assegnazione, comporta l’obbligo di tassazione nel periodo d’imposta in cui si verifica la cessione o la costituzione della garanzia, quale di reddito di lavoro dipendente. In tal modo, l’importo che non ha concorso a formare il reddito al momento dell’assegnazione è assoggettato a tassazione nel periodo di imposta in cui avviene la cessione o la costituzione della garanzia.
 
E’ opportuno evidenziare che in caso di cessione o di costituzione in garanzia anche di parte delle azioni il regime agevolativo non è applicabile con riguardo alla totalità delle azioni oggetto della medesima assegnazione.
 
Ai fini dell’individuazione del momento impositivo, assume rilevanza la notizia, acquisita dal datore di lavoro, dell’avvenuta cessione delle azioni da parte del dipendente, sempreché il cessionario non sia lo stesso datore di lavoro o la società emittente. Pertanto, il datore di lavoro deve applicare le relative ritenute nel primo periodo di paga utile, successivo all’avvenuta conoscenza del presupposto impositivo, anche per effetto di un’apposita comunicazione del dipendente.
 
Trattandosi, quindi, dell’applicazione di una norma agevolativa che condiziona i suoi presupposti alla sussistenza di un determinato requisito giuridico - temporale (possesso delle azioni per almeno un quinquennio), il datore di lavoro-sostituto d’imposta è tenuto ad informare i destinatari dell’assegnazione agevolata circa l’obbligo di comunicare tempestivamente allo stesso le eventuali cessioni delle azioni, anche successivamente all’eventuale cessazione del rapporto di lavoro.
 
Nell’ipotesi in cui il contribuente che ha ricevuto l’assegnazione delle azioni abbia cessato il rapporto di lavoro, intraprendendone uno nuovo con altro datore di lavoro ovvero sia collocato a riposo, il precedente datore di lavoro deve comunicare al nuovo datore di lavoro o all’ente che eroga il trattamento pensionistico l’importo del valore che questi deve assumere a tassazione, unitamente al reddito di lavoro dipendente o al trattamento pensionistico erogato (cfr. C.M. n. 326/E del 23 dicembre 1997 e ris. n. 186/E del 12 giugno 2002). In mancanza o in caso di ritardata comunicazione da parte del precedente datore di lavoro, il nuovo datore di lavoro o l’ente pensionistico, informato dal dipendente della sussistenza di un fringe benefit derivante dal precedente rapporto di lavoro, è tenuto ad attivarsi al fine di conoscere il predetto importo.
 
Qualora il contribuente non intrattenga un altro rapporto di lavoro dipendente o assimilato ovvero non percepisca un trattamento pensionistico, le ritenute relative al reddito di lavoro dipendente derivante dalla cessione delle azioni o dalla loro costituzione in garanzia devono essere operate dal datore di lavoro che aveva assegnato le azioni, previa comunicazione dell’evento da parte del lavoratore cessato e corresponsione della relativa provvista.
 
La nuova disposizione stabilisce inoltre che il valore delle azioni assegnate non deve superare l’importo della retribuzione lorda annua relativa al periodo d’imposta precedente a quello dell’assegnazione, vale a dire la retribuzione annua calcolata al lordo di imposte, contributi e deduzioni, quale risulta dal CUD. Pertanto, l’agevolazione non spetta se il valore delle azioni assegnate è superiore al limite reddituale di riferimento: in tal caso la differenza tra il valore delle azioni assegnate e l’importo pagato dal dipendente concorre interamente alla formazione del reddito di lavoro dipendente.
 
Si rileva inoltre che si deve tener conto della sola retribuzione relativa al rapporto di lavoro con riferimento al quale viene erogato il fringe benefit, escludendo quindi eventuali redditi di lavoro dipendente o assimilati erogati da altri datori di lavoro e conguagliati dal datore di lavoro che assegna le azioni.
 
In mancanza della possibilità di individuazione del parametro della retribuzione lorda annua dell’anno precedente, ad esempio nel caso in cui in detto anno il soggetto assegnatario delle azioni percepisca un trattamento pensionistico, si ritiene che si debba fare riferimento all’ultima retribuzione lorda annua relativa al rapporto di lavoro per il quale il fringe benefit è stato erogato.
 
Ai sensi dell’art. 36, comma 26, del decreto, le nuove disposizioni si applicano alle assegnazioni di azioni effettuate successivamente alla data di entrata in vigore del medesimo decreto (quindi successivamente al 4 luglio 2006), anche se i relativi piani sono stati deliberati anteriormente al 5 luglio 2006.
 
La legge di conversione del decreto ha, altresì, introdotto all’articolo 36, il comma 25-bis, con cui è stato previsto che: “Il reddito derivante dall’applicazione del comma 25 rileva anche ai fini contributivi con esclusivo riferimento alle assegnazioni effettuate in virtù di piani di incentivazione deliberati successivamente alla data di entrata in vigore del presente decreto e con esclusivo riferimento, ai fini del calcolo delle prestazioni, alle anzianità maturate in data successiva alla data di entrata in vigore del presente decreto”.
 
Pertanto, con riferimento ai piani di stock option deliberati a decorrere dal 5 luglio 2006, qualora non siano rispettate le nuove condizioni previste dal secondo periodo del comma 2-bis dell’articolo 51 del TUIR, il reddito di lavoro dipendente così determinatosi viene preso in considerazione ai fini della determinazione della base contributiva anche quando la cessione delle azioni avvenga successivamente alla cessazione del rapporto di lavoro, in deroga a quanto previsto per i piani di azionariato deliberati antecedentemente. Tuttavia, è previsto un temperamento ai fini pensionistici in base al quale, per il calcolo delle prestazioni, il fringe benefit in questione rileva ai soli fini delle anzianità maturate in data successiva alla data di entrata in vigore del decreto.

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