Società ed enti esterovestiti (art.35,commi 13 e 14 )
L’articolo 35, decreto legge n.223 del 4 luglio 2006, commi 13 e 14, del decreto ha inserito, dopo il comma 5 dell’articolo 73 del TUIR, i commi 5-bis e 5-ter. Essi introducono, nei casi specificati, una presunzione legale relativa di localizzazione in Italia della sede della amministrazione, e quindi della residenza, di società ed enti, invertendo a loro carico l’onere della prova.
Come è noto, ai sensi dell’articolo 73, comma 3, del TUIR, la residenza fiscale delle società e degli enti viene individuata sulla base di tre criteri: la sede legale, la sede dell’amministrazione ed il luogo in cui è localizzato l’oggetto principale. Tali criteri sono alternativi ed è sufficiente che venga soddisfatto anche uno solo di essi perché il soggetto possa considerarsi residente ai fini fiscali nel territorio dello Stato.
In particolare, la sede legale si identifica con la sede sociale indicata nell’atto costitutivo o nello statuto e dà evidenza ad un elemento giuridico “formale”. Diversamente, la localizzazione dell’oggetto principale o l’esistenza della sede dell’amministrazione devono essere valutati in base ad elementi di effettività sostanziale e richiedono – talora – complessi accertamenti di fatto del reale rapporto della società o dell’ente con un determinato territorio, che può non corrispondere con quanto rappresentato nell’atto costitutivo o nello statuto.
In sede internazionale, ed in particolare nelle “osservazioni” contenute nel Commentario all’articolo 4 del Modello OCSE, l’Amministrazione finanziaria italiana si è – da sempre - preoccupata di salvaguardare i principi di effettività, richiamati nell’ordinamento domestico, ritenendo che la sede della “direzione effettiva” di un ente debba definirsi non soltanto come il luogo di svolgimento della sua prevalente attività direttiva e amministrativa, ma anche come il luogo ove è esercitata l’attività principale.
Coerentemente con quanto affermato dalla Corte di Cassazione con la risalente sentenza 22 gennaio 1958, n. 136, la sede effettiva della società deve considerarsi come “il luogo in cui la società svolge la sua prevalente attività direttiva ed amministrativa per l’esercizio dell’impresa, cioè il centro effettivo dei suoi interessi, dove la società vive ed opera, dove si trattano gli affari e dove i diversi fattori dell’impresa vengono organizzati e coordinati per l’esplicazione ed il raggiungimento dei fini sociali”.
La novella legislativa del comma 5-bis dell’art. 73 del TUIR viene a collocarsi in questo contesto. Essa consente all’Amministrazione finanziaria di presumere (“salvo prova contraria”) l’esistenza nel territorio dello Stato della sede dell’amministrazione di società ed enti che detengono direttamente partecipazioni di controllo in società di capitali ed enti commerciali residenti, quando, alternativamente:
a) sono controllati, anche indirettamente, ai sensi dell’articolo 2359, primo comma del codice civile, da soggetti residenti nel territorio dello Stato;
b) sono amministrati da un consiglio di amministrazione o altro organo di gestione equivalente, formato in prevalenza da consiglieri residenti nel territorio dello Stato.
A titolo di esempio, la società H si presume (con presunzione relativa) residente nel territorio dello Stato, quando:
oppure quando:
Gli elementi di collegamento con il territorio dello Stato individuati dalla norma sono astrattamente idonei a sorreggere la presunzione di esistenza nel territorio dello Stato della sede dell’amministrazione delle società in esame. Si tratta, infatti, di elementi già valorizzati nella esperienza interpretativa e applicativa, sia a livello internazionale che nazionale. Essi si ispirano sia a criteri di individuazione dell’effective place of management and control elaborati in sede OCSE, sia ad alcuni indirizzi giurisprudenziali.
La norma prevede, in definitiva, l’inversione, a carico del contribuente, dell’onere della prova, dotando l’ordinamento di uno strumento che solleva l’amministrazione finanziaria dalla necessità di provare l’effettiva sede della amministrazione di entità che presentano elementi di collegamento con il territorio dello Stato molteplici e significativi. In tale ottica la norma persegue l’obiettivo di migliorare l’efficacia dell’azione di contrasto nei confronti di pratiche elusive, facilitando il compito del verificatore nell’accertamento degli elementi di fatto per la determinazione della residenza effettiva delle società. In particolare, essa intende porre un freno al fenomeno delle cosiddette esterovestizioni, consistenti nella localizzazione della residenza fiscale delle società in Stati esteri al prevalente scopo di sottrarsi agli obblighi fiscali previsti dall’ordinamento di appartenenza; a tal fine la norma valorizza gli aspetti certi, concreti e sostanziali della fattispecie, in luogo di quelli formali, in conformità al principio della “substance over form” utilizzato in campo internazionale.
Requisiti di applicabilità
Come sottolinea la Relazione illustrativa, le disposizioni in esame si applicano alle società ed enti che presentano due rilevanti e continuativi elementi di collegamento con il territorio dello Stato, in quanto:
-
• detengono partecipazioni di controllo, di diritto o di fatto ai sensi dell’articolo 2359, primo comma, del codice civile, in società ed enti residenti;
-
• sono, a loro volta, controllati anche indirettamente ovvero amministrati da soggetti residenti.
La norma è applicabile anche nelle ipotesi in cui tra i soggetti residenti controllanti e controllati si interpongano più sub-holding estere. La presunzione di residenza in Italia della società estera che direttamente controlla una società italiana, renderà operativa, infatti, la presunzione anche per la società estera inserita nell’anello immediatamente superiore della catena societaria; quest’ultima si troverà, infatti, a controllare direttamente la sub-holding estera, considerata residente in Italia.
Ai sensi del comma 5-ter, il presupposto per la sussistenza del controllo (dei soggetti residenti sull’entità estera e di questa su società e enti residenti) - e quindi della localizzazione in Italia della sede dell’amministrazione - dovrà valutarsi con riferimento alla data di chiusura dell’esercizio della entità controllata localizzata all’estero.
Il medesimo comma precisa che, per le persone fisiche, devono essere computati anche i voti spettanti al coniuge, ai familiari entro il terzo grado ed agli affini entro il secondo.
Nel suo complesso la previsione normativa vale a circoscrivere l’inversione dell’onere della prova alle ipotesi in cui il collegamento con il territorio dello Stato è particolarmente evidente e continuativo. Ovviamente, la norma non preclude all’amministrazione la possibilità di dedurre – anche in altri casi e assumendosene l’onere – la residenza in Italia di entità esterovestite.
Effetti
In applicazione della norma, il soggetto estero si considera, ad ogni effetto, residente nel territorio dello Stato e sarà quindi soggetto a tutti gli obblighi strumentali e sostanziali che l’ordinamento prevede per le società e gli enti residenti. A titolo esemplificativo, gli effetti di più immediato impatto per le sub-holding esterovestite riguarderanno i capital gain realizzati dalla cessione di partecipazioni da assoggettare al regime di imponibilità o di esenzione previsti dagli articoli 86 e 87 del TUIR; le ritenute da operare sui pagamenti di interessi dividendi e royalty corrisposti a non residenti o sui pagamenti di interessi e royalty corrisposti a soggetti residenti fuori del regime di impresa; il concorso al reddito in misura pari al 100 per cento del loro ammontare degli utili di partecipazione provenienti da società residenti in Stati o territori a fiscalità privilegiata. Al contrario, i predetti soggetti non dovranno subire ritenute sui flussi di dividendi, interessi e royalty in uscita dall’Italia e potranno scomputare in sede di dichiarazione annuale le ritenute eventualmente subite nel periodo di imposta per il quale sono da considerare residenti, anche se – ad inizio - operate a titolo di imposta.
Prova contraria
Il contribuente, per vincere la presunzione, dovrà dimostrare, con argomenti adeguati e convincenti, che la sede di direzione effettiva della società non è in Italia, bensì all’estero.
Tali argomenti e prove dovranno dimostrare che, nonostante i citati presupposti di applicabilità della norma, esistono elementi di fatto, situazioni od atti, idonei a dimostrare un concreto radicamento della direzione effettiva nello Stato estero.
Compatibilità con il Trattato dell’Unione europea e con le convenzioni contro le doppie imposizioni stipulate dall’Italia
Sotto il profilo della compatibilità comunitaria, la norma è coerente con l’orientamento della Corte di Giustizia, che nella sentenza Centros (Causa C-81/87) ha affermato il principio secondo cui gli Stati membri sono liberi di determinare il criterio di collegamento di una società con il territorio dello Stato. Principio che risulta, indirettamente, confermato anche dalla più recente sentenza emessa nella Causa C-208/00, relativa ad una controversia concernente una società olandese che, in base all’ordinamento tedesco, era stata considerata residente in Germania a partire dal momento in cui le sue quote di maggioranza erano state acquistate da cittadini ivi residenti.
Inoltre, la possibilità di fornire la prova contraria garantisce la valutazione case by case e dunque la proporzionalità della norma rispetto al fine perseguito, necessario a mitigare, secondo la suprema Corte, la portata generale delle disposizioni antielusive.
Né si ravvisano profili di contrasto con le convenzioni contro le doppie imposizioni, stipulate dall’Italia. Queste ultime, infatti, non interferiscono con i differenti criteri di collegamento soggettivo che ciascuno Stato seleziona per stabilire la residenza di un soggetto sul proprio territorio, limitandosi a indicare quali elementi e circostanze devono essere, prioritariamente, valutati in ipotesi di doppia residenza. L’effettiva sede della amministrazione è uno di questi elementi. Per di più, esso è - nella gran parte delle convenzioni - quello determinante per l’attribuzione della residenza di soggetti diversi dalle persone fisiche. La reale presenza della sede della amministrazione nell’uno o nell’altro ordinamento implica, poi, accertamenti di merito e diventa una mera questione di prova da valutare sulla base dei principi interpretativi, affermatisi a livello internazionale e rinvenibili nello stesso Commentario al Modello OCSE di Convenzione. Gli elementi su cui si fonda la presunzione – relativa - introdotta dalla norma in esame si richiamano a quei principi, senza escludere che possano essere di volta in volta valutati altri aspetti, dati e circostanze.
Collegamento con l’art. 167 del TUIR
Merita, infine, precisare in quali termini la disposizione del nuovo comma 5-bis dell’art. 73 del TUIR può interferire sulla applicabilità del successivo articolo 167, nell’ipotesi in cui un soggetto residente controlli una società o un ente residente o localizzato in Stati o territori a fiscalità privilegiata che, a sua volta, detenga partecipazioni di controllo in società di capitali o enti commerciali residenti in Italia.
E’ evidente che la presunzione di residenza nel territorio dello Stato dell’entità estera rende – in punto di principio – inoperante la disposizione dell’art. 167. Non sarà imputabile al soggetto controllante il reddito che la controllata stessa, in quanto residente, è tenuta a dichiarare in Italia. Qualora, tuttavia, sia fornita la prova contraria, atta a vincere la presunzione di residenza in Italia, la controllata non residente rimane attratta – ricorrendone le condizioni – alla disciplina dell’art. 167. In altri termini, il reddito della controllata estera non assoggettato a tassazione in Italia in dipendenza del suo – comprovato – status di società non residente resta imputabile per trasparenza al soggetto controllante ai sensi del citato art. 167. L’effettiva localizzazione della sede della amministrazione della controllata estera fuori del territorio dello Stato, e quindi la sua autonomia decisionale e di gestione, non escludono, infatti, che il suo reddito sia da considerare nella disponibilità economica del controllante residente.
Decorrenza
In merito alla decorrenza delle predette disposizioni, il comma 14 dell’articolo 35 stabilisce che gli effetti del comma 13 decorrono dal periodo d’imposta in corso alla data di entrata in vigore del decreto.
Regione Campania 
Unione Europea 
Società dell'Informazione
